小型微利企业所得税优惠新政解读

最近，随着国内疫情的反弹，企业的日子都不好过。为了缓解企业压力，国家及时出台了系列税收优惠政策，帮助企业纾困。这些政策包括给予增值税小规模纳税人税收优惠政策、小型微利企业企业所得税优惠政策、小微企业“六税两费”减免政策、加大增值税期末留抵退税政策等。

上一篇《小规模纳税人增值税优惠新政解读》中，笔者就增值税小规模纳税人税收优惠政策做个全面解读。本篇中，笔者就小型微利企业企业所得税优惠政策做个全面解读。

笔者声明，本文中除了有明确引用依据的内容外，其余内容均为笔者对税收政策主观理解的个人依据，不作为任何官方及组织的意见，文中观点仅供读者参考。执行过程中以官方解释为准，任何人均不得拿笔者的文章作为向税务机关主张权利的依据。

01企业所得税优惠政策文件发布

2022年3月14日，由财政部、国家税务总局联合发布《财政部 税务总局关于进一步实施小微企业所得税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第13号）【以下简称“13号文”】，公布了小型微利企业所得税的最新税收优惠政策。

2022年3月22日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策征管问题的公告》（国家税务总局公告2022年第5号）【以下简称“5号公告”】，针对税收优惠政策的具体征管事宜做出规定。当日，国家税务总局办公厅同时发布了《关于<国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策征管问题的公告>的解读》【以下简称“官方解读”】，从官方角度对新政做了解读。

02新政内容

2022年1月1日至2024年12月31日期间，对小型微利企业年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

为了更好地理解新政的内容全貌，我们先回顾一下小型微利企业所得税优惠政策的历史沿革。

（一）历史沿革

✓2019年1月17日

财政部、国家税务总局联合发布《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）【以下简称“13号文”】，规定：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。该政策执行期限为2019年1月1日至2021年12月31日。

✓2021年4月2日

财政部、国家税务总局联合发布《财政部、税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2021年第12号）【以下简称“12号公告”】，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）第二条规定的优惠政策基础上，再减半征收企业所得税。对个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，减半征收个人所得税。该政策的执行期限为2021年1月1日至2022年12月31日。

由此可见，“12号公告”一方面延续了“13号文”中关于“小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分”的优惠政策，政策执行期限为2021年1月1日至2022年12月31日；另一方面进一步给予优惠措施，再减半征收企业所得税。由此，对于“年应纳税所得额不超过100万元的”小型微利企业，其优惠政策延长至2022年12月31日。

然而，尴尬的是“12号公告”并未延续了“13号文”中关于“对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分”的优惠政策，而“13号文”执行期限至2021年12月31日，因此2022年初时很多客户都对此表述担忧，害怕政策不再延续。

这次出台的新政延续了“13号文”中关于“对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分”的优惠政策，并进一步给予优惠政策，将原先的“减按50%计入应纳税所得额”改为“减按25%计入应纳税所得额”，相当于在原先的优惠基础上再次“打对折”。新政的执行期限直至2024年12月31日，由此造成了“对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分”的优惠政策执行期限长于“年应纳税所得额不超过100万元”的优惠政策。

（二）立法原因分析及立法前瞻

在2022年初，因新政未出台，不少客户担心小型微利企业所得税优惠政策是否就取消了。对此，笔者非常坚定地认为小型微利企业所得税优惠政策肯定会延续，只是政策优惠的力度可能有所变化，主要理由在于《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条的规定。该条规定：“符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。”

企业所得税法毕竟是全国人大常委会制定的法律，其修改、废止的难度极大，且该法律并未规定执行期限。故只要立法机构不对其进行修改、废止，第二十八条的内容就永久有效，即符合条件的小型微利企业可以一直享有20%的优惠税率。因此，在2022年度财政部、国家税务总局必须根据企业所得税法第二十八条的规定出台具体的优惠政策。

然而，这一次新政的出台的日期距离实施日期迟延了近3个月，笔者猜测可能是立法机关内部就政策的优惠力度大小意见不统一。自疫情以来，税收优惠政策屡屡发生迟延颁布的情况，这一次的现象并不罕见。可能立法机关也是在密切关注疫情对经济的影响，然后通过税收优惠政策的力度对宏观经济进行调节。

也由此看来，疫情期间的一系列优惠政策措施都是临时性措施，等疫情结束经济恢复后不会再延续。

（三）目前所得税税收优惠政策小结

结合新政及“12号公告”、“13号文”的内容，我们总结一下目前文件规定的企业所得税及个人所得税税收政策：

1．2019年1月1日至2020年12月31日期间，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；——简单地说，就是按5%征收率征收企业所得税；

2．2021年1月1日至2022年12月31日期间， 对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按10%的税率缴纳企业所得税。——简单地说，就是按2.5%征收率征收企业所得税；

3．2019年1月1日至2021年12月31日期间，对小型微利企业年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。——简单地说，就是按10%征收率征收企业所得税；

4．2022年1月1日至2024年12月31日期间，对小型微利企业年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。——简单地说，就是按5%征收率征收企业所得税；

5．2021年1月1日至2022年12月31日期间，对个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，减半征收个人所得税。——应纳税额=应纳税所得额（100万元以下部分）×超额累进税率（5%-35%）×50%；

以下我们举一个案例对上述优惠政策做个详细说明：

案情：

A公司为增值税小规模纳税人，2019年度、2020年度、2021年度、2022年度企业所得税应纳税所得额均为300万元，计算企业所得税应纳税额：

2019年度：

100万元以下部分：100万元×25%×20%=5万元

100万元-300万元部分：200万元×50%×20%=20万元

合计：25万元。


2020年度：

100万元以下部分：100万元×25%×20%=5万元

100万元-300万元部分：200万元×50%×20%=20万元

合计：25万元。


2021年度：

100万元以下部分：100万元×25%×10%=2.5万元

100万元-300万元部分：200万元×50%×20%=20万元

合计：22.5万元。


2022年度：

100万元以下部分：100万元×25%×10%=2.5万元

100万元-300万元部分：200万元×25%×20%=10万元

合计：12.5万元。

03企业所得税优惠政策适用条件解析

根据新政内容，适用税收优惠政策需符合以下条件：1、主体类型为企业所得税主体；2、主体规模为小型微利企业；3、对应的年应纳税所得额为100万元至300万元部分；4、执行期限为2022年1月1日至2024年12月31日。

以下我们就各个条件逐渐进行解析：

（一）主体类型为企业所得税主体

《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）主要是针对企业所得税的特定税种的税收优惠政策，因此只适用于企业所得税主体，包括：有限责任公司、股份有限公司以及其他单位。

自然人、个体工商户、个人独资企业、合伙企业属于个人所得税主体，不属于企业所得税主体，不适用新政的规定。

（二）主体规模为小型微利企业

“13号文”第二条规定：本公告所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。由此可见，小型微利企业需同时符合以下条件：1、所处行业为国家非限制和禁止行业；2、年度应纳税所得额不超过300万元；3、从业人数不超过300人；4、资产总额不超过5000万元。

以下我们逐条解析：

1．所处行业为国家非限制和禁止行业

可参考《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《外商投资产业指导目录（2017年修订）》。一般而言，浪费资源、不环保、落后产能等项目均属于国家限制和禁止行业。囿于篇幅，这里不详细列举。

2．年度应纳税所得额不超过300万元

年度应纳税所得额是企业所得税法上的概念，与会计意义上的经营利润存在部分统计口径的差异。有时企业的会计报表上的经营利润超过300万元了，但不代表其不属于小型微利企业。有时企业的会计报表上的经营利润小于300万元甚至为负数，但也不代表其属于小型微利企业。

需要注意的是，不少企业在纳税年度因偷税、漏税等原因在以后年度被纳税调整，调整应纳税所得额。纳税年度因调整的应纳税所得额导致超过300万元的，就不符合新政规定的条件，优惠政策取消，全额按默认税率（25%或15%）缴纳企业所得税。

3．从业人数不超过300人

从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。因此，企业通过劳务派遣方式降低员工数量进行税务筹划的套路不可行！

企业从业人数按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：
季度平均值＝（季初值＋季末值）÷2
全年季度平均值＝全年各季度平均值之和÷4
年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

4．资产总额不超过5000万元

这里的资产总额是按会计统计口径计算，并非企业所得税上的资产原值，两者存在税会差异。如果一家企业资产多、负债也多但净资产少的情况下，可以考虑剥离部分资产的方式降低企业规模，使之符合新政规定的条件。可以通过企业分立、处置资产还债、资产抵债等方式。

资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：
季度平均值＝（季初值＋季末值）÷2
全年季度平均值＝全年各季度平均值之和÷4
年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

（三）对应的年应纳税所得额为100万元至300万元部分

这次新政只针对“年应纳税所得额为100万元至300万元部分”规定优惠税率，但并未规定“年应纳税所得额100万元以下部分”，由此在2023年1月1日至2024年12月31日期间，“年应纳税所得额100万元以下部分”将无税收优惠政策规范，造成优惠政策脱节现象。

笔者个人认为，届时立法机构必定会及时出台文件打补丁，将“年应纳税所得额300万元以下部分”全段统一规范，政策期限起码统一至2024年12月31日。

（四）执行期限为2022年1月1日至2024年12月31日

执行期限为2022年1月1日至2024年12月31日表明企业在2022年度、2023年度、2024年度这三个年度适用新政优惠政策。但凡在执行期限内发生企业所得税纳税义务的业务或实际支出的成本费用、造成的损失均可计入对应年度，最终将影响到企业是否适用优惠政策。

与增值税一般纳税人的判断标准不同，小型微利企业的税务身份无需向税务机关申请，且随时发生变化。比如：纳税人在2022年度不属于小型微利企业，但2023年度如亏损严重各项指标都符合的话，可以在2023年度适用新政规定的优惠政策，无需特别提出申请。再比如：纳税人一直是小型微利企业，在2022年度忽然收入上升不符合标准，但在2023年度以后又回到原先的低收入、低资产、低人员状态，则2023年度不受2022年度影响，依然可享受优惠政策。

04相关问题解答

（一）增值税一般纳税人是否也能享受小型微利企业所得税优惠政策？

答：一般纳税人的身份不影响所得税优惠政策的适用，只要纳税人符合新政规定的各项条件即可。比如：纳税人年销售额稳定在1000万元，但利润很薄，企业所得税年应纳税所得额一直低于300万元，且资产总额低于5000万元、员工人数低于300人，此时该企业即可享受所得税优惠政策。

（二）核定征收的企业是否能享受小型微利企业所得税优惠政策？

小型微利企业无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受小型微利企业所得税优惠政策。（“5号公告”第二条）

（三）小型微利企业该按月还是按季预缴企业所得税？

小型微利企业所得税统一实行按季度预缴。
按月度预缴企业所得税的企业，在当年度4月、7月、10月预缴申报时，若按相关政策标准判断符合小型微利企业条件的，下一个预缴申报期起调整为按季度预缴申报，一经调整，当年度内不再变更。（“5号公告”第七条）

（四）企业设立不具有法人资格的分支机构，如何适用小型微利企业所得税优惠政策？——官方解读第二条第二项

《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算并缴纳企业所得税。因此，企业设立不具有法人资格分支机构的，应当先汇总计算总机构及其各分支机构的从业人数、资产总额、年度应纳税所得额，再依据各指标的合计数判断是否符合小型微利企业条件。

（五）企业享受小型微利企业所得税优惠政策，如何办理？——官方解读第二条第三项

小型微利企业在预缴和汇算清缴企业所得税时均可享受优惠政策，享受政策时无需备案，通过填写企业所得税纳税申报表相关栏次，即可享受。对于通过电子税务局申报的小型微利企业，纳税人只需要填报从业人数、资产总额等基础信息，税务机关将为纳税人提供自动识别、自动计算、自动填报的智能服务，进一步减轻纳税人填报负担。

（六）企业预缴企业所得税时，如何判断是否符合小型微利企业所得税优惠政策条件？——官方解读第二条第四项

预缴企业所得税时，企业从事国家非限制和禁止行业，可直接按当年度截至本期末的资产总额、从业人数、应纳税所得额等情况判断是否为小型微利企业。其中，资产总额、从业人数指标按照相关政策标准中“全年季度平均值”的计算公式，计算截至本期末的季度平均值。

目前，小型微利企业的判断标准为：从事国家非限制和禁止行业，且同时符合截至本期末的资产总额季度平均值不超过5000万元、从业人数季度平均值不超过300人、应纳税所得额不超过300万元。今后如调整标准，从其规定，计算方法以此类推。示例如下：

例1.A企业2020年成立，从事国家非限制和禁止行业，2022年各季度的资产总额、从业人数以及累计应纳税所得额情况如下表所示：




解析：A企业在预缴2022年度企业所得税时，判断是否符合小型微利企业条件的具体过程如下：



综上，A企业预缴第1季度企业所得税时，可以享受小型微利企业所得税优惠政策；预缴第2、3、4季度企业所得税时，不可以享受小型微利企业所得税优惠政策。

例2. B企业2022年5月成立，从事国家非限制和禁止行业，2022年各季度的资产总额、从业人数以及累计应纳税所得额情况如下表所示：



解析：B企业在预缴2022年度企业所得税时，判断是否符合小型微利企业条件的具体过程如下：



综上，B企业预缴第2、4季度企业所得税时，可以享受小型微利企业所得税优惠政策；预缴第3季度企业所得税时，不可以享受小型微利企业所得税优惠政策。

（七）企业预缴企业所得税时，如何计算小型微利企业减免税额？——官方解读第二条第五项

目前，小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元、超过100万元但不超过300万元的部分，分别减按12.5%、25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。今后如调整政策，从其规定，计算方法以此类推。示例如下：

例3.C企业2022年第1季度不符合小型微利企业条件，第2季度和第3季度符合小型微利企业条件，第1季度至第3季度预缴企业所得税时，相应的累计应纳税所得额分别为20万元、100万元、200万元。

解析：C企业在预缴2022年第1季度至第3季度企业所得税时，实际应纳所得税额和减免税额的计算过程如下：



综上，C企业预缴2022年第1、2、3季度企业所得税时，分别减免企业所得税0元、22.5万元、42.5万元，分别缴纳企业所得税5万元、0元、2.5万元。