站内搜索:
一、 完工百分比法在IPO项目中的特殊地位
在当前IPO审核大幅提速的背景下，申请IPO企业财务数据的真实性和准确性是审核成功的核心前提。而收入的确认对于财务数据的真实性和准确性的重要性，对于企业的财务人员、会计师和保荐机构而言，都是毋庸多言的。但是实践中，保荐机构或者会计师在遇到一些特定类型的企业时，在收入确认上往往如临大敌、战战兢兢，这类企业的业务主要涉及提供劳务服务、建筑施工或者大型设备等，他们通常所采用的收入确认方法正是完工百分比法。为什么在会计准则中明确规定使用的一种收入确认方式，会有如此特殊的地位？笔者认为有两方面的原因可以解释这个情况，一方面是完工百分比法自身的特殊性，另外一方面原因则是由于监管机构的高度关注，这两个原因需要结合起来对照来看。因此，笔者将在以下部分分别分析一下这两方面的原因。
二、 完工百分比法高关注度的原因
（一）完工百分比法自身的特殊性
在分析完工百分比法自身的特殊性之前，虽然笔者深知不论是中介机构的从业人员或是企业的财务人员，对于完工百分比法的规定都是如数家珍，但是为了便利后面的分析，并与监管机构的要求相对应，笔者还是不能免俗，希望能够尽量简洁的归纳一下会计准则对完工百分比法的规定。
允许使用完工百分比法作为收入确认方式的准则主要是两个，分别是会计准则第14号收入中的提供劳务交易和第15号建造合同。在此，笔者将这两项准则中有关完工百分比法的内容摘录和对比如下（为简便起见，表格将仅摘录具有实际应用价值的内容）供各位读者方便参照：
|
会计准则 |
完工百分比法的使用条件 |
确定完工进度的参照依据 |
|
第14号收入准则 |
1. 交易的完工进度能够可靠地确定 2. 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量 |
1. 已完工作的测量 2. 已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例 3. 已经发生的成本占估计总成本的比例 |
|
第15号建造合同准则 |
固定造价合同： 1. 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量； 2. 合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。 成本加成合同： 1. 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量 |
1. 累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例 2. 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例 3. 实际测定的完工进度 |
归纳：
1. 不论是收入准则还是建造合同准则，对于完工百分比法的使用都基本需要满足两个条件，即成本能够可靠计量、完工进度能够可靠确认。
2. 不论是收入准则还是建造合同准则，确定完工进度的参照标准也主要有三个，即已发生的成本占比、已发生的工作量占比和实际测定进度。
3. 完工百分比法相比较其他的确认方法，在使用上更为复杂，具有相当的模糊性，对财务人员的职业判断依赖性更高。因为上述原因，更容易被用来操纵和调节收入和利润
（二）资本市场监管机构对于完工百分比法异乎寻常的关注度
除了上述所简要概括的完工百分比法的特殊性之外，该方法之所以被如此重视，还来源于在资本市场中监管机构异乎寻常的关注度。如果说会计准则只是提出了原则性的适用条件，那么在资本市场中，监管机构要求对完工百分比法如何使用，则更加具有可操作性和借鉴意义。因此，笔者希望能够系统地梳理一下监管机构对完工百分比法的意见，在选取信息渠道时，有两个渠道应当具有相当的权威性和说服力：一个渠道是监管机构发布的官方或半官方的文件，另一个渠道即是证监会对于使用完工百分比法的申请IPO企业的反馈意见。接下来本文将分别进行归纳：
1. 监管机构公布的官方或者半官方文件
笔者通过在官网上检索证监会及各证监局的通知，能够找到的针对完工百分比法的官方或半官方文件如下：
(1) 《关于进一步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量有关问题的意见》（证监会公告〔2012〕14号）：应关注与商品所有权相关的主要风险和报酬是否发生转移、完工百分比法的运用是否合规等；
(2) 《会计监管风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计》：如果发行人采用完工百分比法确认销售收入，注册会计师应当核查发行人确认完工百分比的方式是否合理，从发行人内部不同部门获取资料中相关信息是否一致，以及完工百分比是否能够取得客户确认、监理报告、供应商结算单据等外部证据佐证，必要时可以聘请外部专家协助；
(3) 《公开发行证券的公司信息披露编报规则第 15 号——财务报告的一般规定》（2014 年修订）：按完工百分比法确认提供劳务收入和建造合同收入的，应披露确定完工进度的依据和方法；
(4) 北京市证监局《关于上市公司进一步规范完工百分比法应用的监管通报》（2014年1月）指出部分使用完工百分比法的公司存在收入确认缺乏充分的依据、完工进度确认不准确和收入成本不匹配三方面的问题；
(5) 上海证监局会计监管通讯（2017年第1期）“是对采用完工百分比法确认收入的公司，未见项目完工百分比核算所需的项目合同明细、成本预算、实际成本的相关外部证据等资料。”
仅从文件的措辞和集中程度而言，将收入百分比法从整个的财务角度单独提出来加以强调，在就已经足以体现这一收入确认方法在监管机构眼中的特殊地位。
2. 证监会对IPO申请企业所提出的涉及完工百分比法的反馈意见
如果说监管机构的发文还只是概括性的描述，那么证监会对于IPO申请企业的反馈意见则是具体、可操作层面的，对于资本市场的从业者和企业的财务人员具有极强的指导性。
由于证监会官网披露的反馈意见为滚动公开，最多只能显示25页500条的反馈意见，笔者以2017年4月28日为截止日，检索到的最早的反馈意见可追溯到2015年6月。于是笔者在上述的500份反馈意见中，检索到包含“完工百分比法”的结果共有35份，除去部分并未实质性涉及完工百分比法核查的意见后，笔者摘录了共21份反馈意见，供读者参考：
|
编号 |
反馈时间 |
申请IPO企业 |
证监会对于完工百分比法的反馈 |
|
1 |
2017.04 |
深圳市杰恩创意设计股份有限公司 |
关于发行人设计业务采用完工百分比法进行确认的问题：（1）请说明工作量的测算方法。请结合完工百分比法的四个前提，说明发行人的设计业务所涉及的外部机构、阶段，说明发行人如何确定工作量可以可靠计量，说明项目设计过程中修改、协调工作较多，如何在期初确定相对可靠的总体工作量，如何在各个资产负债表日确定相关的工作量，且保证相关的工作量有效且经业主或发包人认可，并基于此，说明发行人如何在各个资产负债表日保证相关已完成工作及后续需完成的工作相关成本可以可靠确认和计量。（2）请结合报告期内发行人设计业务所需要的外部协调机构，如确保设计通过消防认可中的政府机构、施工协调中的施工单位等，说明发行人如何保证在较多外部机构参与的过程中确保完工进度的真实准确。 |
|
2 |
2017.03 |
北京新水源景科技股份有限公司 |
请发行人结合其内控、业务、项目工期、可获取的外部凭证、企业会计准则等详细论证发行人采用初步验收而非完工百分比法的合理性。请中介机构详细核查项目合同约定的工期、验收、结算、进场、施工等具体时点，结合业主的沟通会议纪要等外部证据，查看发行人的各个主要已经确认收入的项目，说明发行人的主要已经验收的项目是否存在调节确认收入时间的情形，是否存在调节验收时点的情形，说明是否存在资产负债表日前集中确认收入。 |
|
3 |
2017.03 |
杭州市园林绿化股份有限公司 |
招股说明书披露，发行人主要通过提供建造服务、劳务服务取得收入，收入确认方法主要采用完工百分比法。请发行人：（1）在“财务与会计信息”章节补充披露园林设计、建设、养护收入确认的具体方法；（2）补充说明园林建造业务采用成本比例法、园林设计业务采用工作量法确认完工进度的适当性，完工百分比和工作量的计算依据是否充分，比例是否准确；（3）分别测算工作量法下园林建造业务和成本比例法下园林设计业务主要项目的完工百分比和发行人确认完工百分比之间的差异，分析说明差异原因以及合理性；（4）披露完工百分比以及各期收入、成本、合同总收入、合同总成本的具体确认时点、确认方法和凭证依据；披露工作量法下各期工作量、总工作量的具体确认方法、确认时点和凭证依据；说明发行人各类收入确认时点是否适当、前后一致； |
|
4 |
2017.03 |
杭州园林设计院股份有限公司 |
招股说明书显示：发行人将设计业务分为五个阶段，前期设计阶段、方案设计阶段、扩初设计阶段、施工图阶段及施工配合阶段，并按照完工百分比法确认阶段合同收入。请发行人补充说明：（1）各业务阶段是否有明确的界限与划分时点，是否存在人为调节的因素，发行人内部控制流程如何保证对业务阶段划分的准确性；（2）各个业务阶段是否有完成百分比的经验值，请具体说明，主要合同项目（列示涵盖收入70%以上的项目）五个业务阶段的实际完工进度与经验值是否存在差异及原因； |
|
5 |
2016.12 |
深圳市维业装饰集团股份有限公司 |
请进一步分析说明发行人完工百分比确认的方法、工程量的来源及确定方法，是否存在设计图纸中的工程量与完工结算的工程量存在30%以上差异的情形，如有，请说明原因及对相关会计处理的影响、调整过程。请说明完工百分比法所依据的外部证据类型及比例，是否对工程形象进行现场检查。请说明建造合同结果可以可靠估计的具体依据，结合具体项目说明确认收入的最早时点，说明是否提前确认收入。 |
|
6 |
2016.11 |
北京思特奇信息技术股份有限公司 |
发行人软件开发收入按照项目实施阶段根据对方出具验收证明确认相应的收入，确认收入比例为上线（到货）阶段50%、初验阶段70%、终验阶段100%。请发行人补充披露各阶段完工的具体内容，补充说明采用完工百分比法确认收入的依据，完工比例（50%、70%、100%）的确定依据及外部证据，该种收入确认方法符合企业会计准则的依据。请保荐机构和会计师核查并发表意见 |
|
7 |
2016.11 |
江龙船艇科技股份有限公司 |
请发行人说明按照实际测定的完工进度确定合同完工百分比的原因，现行进度节点及对应的完工进度的确定依据，是否与行业惯例一致，并说明相关节点的确认是否获得外部证据支撑； |
|
8 |
2016.10 |
吉林吉大通信设计院股份有限公司 |
根据招股说明书披露，发行人提供劳务主要采用完工百分比法确认收入。请发行人补充说明以下内容：（1）结合发行人经营模式、项目执行过程、合同（项目）签订的具体内容等说明采用完工百分比法确认收入的原因及合理性，是否符合《企业会计准则》的规定。（2）项目在各期末完工百分比的确定依据，取得第三方确认证据的类型，是否获得客户的确认，客户与发行人在各期末确认的完工进度是否存在差异，并结合以上方面说明发行人各期末确认的完工进度是否合理。 |
|
9 |
2016.05 |
安徽省天然气开发股份有限公司 |
请在招股说明书中补充披露：发行人完工进度的确认方式、计量依据；请结合可比公司对于城市燃气业务的收入确认政策，补充说明发行人对于安装收入的确认政策是否符合行业特征。请保荐机构、会计师补充说明对完工百分比法确认金额、时点的准确性执行的核查程序。 |
|
10 |
2016.05 |
博迈科海洋工程股份有限公司 |
发行人按照完工百分比法确认收入，采用累计实际发生的工作量占合同预计总工作量的比例作为建造合同完工进度的确定方法。请在招股说明书“管理层讨论与分析”章节中补充披露：（1）发行人对于实际工作量、总工作量的具体确认依据、相关收入的确认时点，是否在销售合同中明示；（2）可比公司的收入确认政策，是否与发行人一致。请会计师补充说明发行人对建造收入、成本、工程施工、工程结算等科目具体的核算方式、确认时点、相关的会计处理，是否符合企业会计准则中的规定，是否与可比公司的处理方式一致。请保荐机构、会计师补充说明对完工进度、收入确认时点的准确性，实际发生成本的真实性、完整性执行的核查程序，并发表专项核查意见。 |
|
11 |
2016.04 |
深圳市名雕装饰股份有限公司 |
在招股说明书充分披露发行人完工百分比法的具体实施情况，劳务总收入、预计总成本、已发生成本的确认依据，对于已领取且配送至施工现场的未耗用辅材、主材是如何进行会计核算的 |
|
12 |
2016.04 |
深圳市中装建设集团股份有限公司 |
发行人报告期内采用建造合同的完工百分比法确认相关业务收入，请落实以下问题：请保荐机构、会计师对发行人报告期内各工程项目完工进度的确认方法、确认结果、确认依据是否符合企业会计准则及其相关规定进行核查。 |
|
13 |
2016.04 |
新疆鑫泰天然气股份有限公司 |
请保荐机构、会计师对发行人报告期各工程项目完工进度的确认方法、确认结果、确认依据是否符合企业会计准则及其相关规定进行核查并发表明确意见 |
|
14 |
2016.04 |
筑博设计股份有限公司 |
招股说明书披露，发行人将设计业务分为签订合同、概念设计、方案设计、初步设计、施工图设计及后期施工配合六个阶段，并按照完工百分比法确认阶段合同收入。请补充说明：（1）收入确认采用完工百分比法对发行人的适用性及具体应用情况；（2）各业务阶段是否有明确的界限与划分时点，完工百分比的确定是否存在人为调节的因素，发行人内部控制流程对业务阶段划分的有效性；（3）结合各细分业务的业务模式与业务特点，分类披露各细分业务的收入确认原则、时点、依据和方法，并与同行业上市公司进行比较分析。请保荐机构、申报会计师核查上述情况并发表意见。 |
|
15 |
2016.03 |
浙江和仁科技股份有限公司 |
请说明完工百分比法涉及的业务收入具体工期、收入确认的依据及外部证据类型和比例、外部证据的确认单位及确认的时间、各期审计师对各个工程进行形象确认的比例及项目名称，发行人的内部控制是否足以保证完工百分比法的有效性，说明不同业务完工百分比法确定方法不一致的原因。请说明直接业主和总包商的外部确认证据差异，发行人对中控信息的收入确认所依据的外部证据类型及比例。 |
|
16 |
2015.12 |
福建博思软件股份有限公司 |
请发行人说明完工百分比的确定依据，是否获得客户的确认，客户确认的完工进度与发行人进度是否存在差异。（5）请发行人说明合同执行的周期、是否存在跨期情形，如是，请分析跨期确认对发行人收入和利润的影响。（6）请发行人说明报告期内完工项目预计的总成本与最终确定成本是否存在差异，并解释差异原因。请保荐机构和申报会计师核查并发表明确意见。 |
|
17 |
2015.12 |
广东超讯通信技术股份有限公司 |
发行人报告期内对主营业务采用完工百分比法等方法确认收入，请落实以下问题： |
|
18 |
2015.11 |
合诚工程咨询股份有限公司 |
请补充分析并披露：（1）结合建设施工合同，分析说明各类业务对应建造合同主要阶段实际持续时间、完成劳务工作量或者支出成本及其占比情况，和发行人完工百分比的差异情况；（2）各类业务完工进度的确定依据内容，包括实际发生的成本的主要构成项目、归集节点，不使用经业主确认工作量的原因，未经业主确认工作量、成本支出占预计成本比重情况；（5）比较分析同行业上市公司收入确认、应收账款减值准备计提方法和发行人存在差异的情况。请保荐机构、申报会计师补充说明：（1）发行人收入确认、应收账款减值准备计提准备性实施的审计程序、获取的审计证据；（2）项目成本归集及时性、完整性和真实性实施的审计程序、获取的审计证据。 |
|
19 |
2015.11 |
深圳市亚泰国际建设股份有限公司 |
发行人施工业务和设计业务收入确认均采取完工百分比法。请在招股说明书“财务会计信息”中具体披露设计项目收入确认的重要节点，以及在各节点确认的完工百分比及依据；披露发行人施工和设计业务在期末确认完工百分比时是否能够取得较为客观的外部支持材料； |
|
20 |
2015.07 |
北京派特罗尔油田服务股份有限公司 |
请披露发行人营业收入按完工百分比法确认的方法和依据，报告期内按照百分比法确认收入的合同情况，包括合同签订、开工时间及各合同在各期末完工百分比、确认收入金额、成本归集情况、实际收款情况。请保荐机构和会计师核查并说明发行人按照完工百分比法确认收入取得的内部证据和外部证据，两类证据是否统一，请说明所采用的核查程序。
|
|
21 |
2015.07 |
科大国创软件股份有限公司 |
（1）请发行人说明行业软件收入完工进度确定的具体依据（包括但不限于第三方完工进度表、最终验收报告、完工证明等），结合报告期内所有使用完工百分比法确认收入的项目逐一说明收入确认的具体时点、外部依据；（4）请发行人结合同行业上市公司收入的确认方法，比较说明收入确认方法和时点是否符合企业会计准则要求，是否存在提前或延后确认收入调节利润的情形。请保荐机构和申报会计师就上述问题进行核查并发表明确意见。 |
三、 结论和建议
从本文以上的分析，大部分读者应该都可以得出一正一反两个结论：反面的结论是监管机构对于完工百分比法的态度体现出很深的不信任，甚至已经到了凡涉及完工百分比必提反馈意见的程度；而正面的结论则是，证监会对于完工百分比法的态度和要求并没有太大的变动，而是一以贯之，明确而具体，概括下来就是围绕着会计准则对于使用完工百分比法所需要满足的条件要证据（证据！证据！还是证据！重要的事情说三遍）：（1）成本的归集和测算是否准确、合理，财务制度是否健全，是否有人为操纵的情形；（2）完工进度的确定依据是否准确合理，有没有合同依据，有没有内外部证据的支持，而且证监会尤其强调合同相对方或第三方的证据作为支撑，如发包方或者监理方的工程进度确认；（3） 与同行业上市公司或者行业管理相比，确认的比例和进度是否合理。
经过这样比较系统性的梳理，中介机构人员或是企业的财务人员，在面对采用了完工百分比法的项目时都应该有一个比较明确的态度了，在前期的项目尽调阶段就要踏踏实实、仔仔细细地分析与整理企业的完工百分比法是否合理、是否有足够的内外部证据作为支撑，并且在尽可能的情况下，有必要参考行业的惯例或者同行业上市公司的做法作为佐证，对于发现的问题要全面、彻底的整改，以备万全，万不可有侥幸心理。这样的做法，既是能够保证项目顺利通过的做法，也是作为资本市场从业人员专业精神的体现，望各位同行共勉。
在IPO企业审计过程中，拟上市企业由于会计基础薄弱，对不同的业务模式确定的收入核算政策往往存在较多问题，注册会计师应重点关注拟上市企业在不同的业务模式下的收入确认政策是否恰当。同是完工百分比方法的运用，到底是《企业会计准则第14号——收入》准则下规范的内容还是《企业会计准则第15号-建造合同》准则下规范的内容，如果对拟上市企业的业务了解不深入、对准则的把握条理不清晰，极易导致判断的自相矛盾、进而带来审计风险。
本提示仅供事务所及从业人员在执行相关业务时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师个人的职业判断。事务所在执业中应结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。
提供劳务收入、建造合同收入在核算和认定方面既有特殊性、又有核算方法的同质性，一直以来证监会等监管部门对IPO申报企业中涉及相关收入确认方式的适当性高度关注。例如，证监会2015年对某IPO企业 “交通环境智能治理系统”业务未按照建造合同确认收入的会计政策提出质疑。因此，事务所应结合收入准则、建造合同准则、《中国注册会计师执业准则》及相关法规对IPO企业会计核算及规范运作的要求，审慎对待相关业务的审计。IPO审计专家委员会针对收入审计做如下风险提示：
风险提示一：审慎确定IPO企业不同业务模式应适用的准则
一、收入准则和建造合同准则各自主要规范范围
（一）收入准则主要规范范围
该准则规范的收入主要包括企业为完成其经营目标所从事的经常性活动实现的收入，如工业企业生产并销售产品、商业企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件 公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、保险公司签发保单、租赁公司出租资产等实现的收入。
（二）建造合同准则主要规范范围
1.建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。
2.建筑安装企业和生产飞机、船舶、大型机械设备等产品的工业制造企业，其生产活动、经营方式有其特殊性：这类企业所建造或生产的产品通常体积巨大，如建 造的房屋、道路、桥梁、水坝等，或生产的飞机、船舶、大型机械设备等；建造或生产产品的周期长，往往跨越一个或几个会计期间；所建造或生产的产品的价值 高。
3.建造合同通常具有以下特征：
（1）先有买主（即客户），后有标的（即资产）。建造资产的造价在签订合同时已经确定；
（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；
（3）所建造的资产体积大，造价高；
（4）建造合同一般为不可取消的合同；
（5）建造合同的标的资产通常是按照客户的要求定制的非标准资产，如不做较大改动，可能只有该客户可以使用；
（6）承接建造合同的企业（承包方或施工方）仅仅就其提供的施工劳务、材料和设备等获取相关报酬，不承担标的资产所有权上的剩余风险和报酬，标的资产所有权上的剩余风险和报酬（如建造完成后，标的资产本身的公允价值变动风险）由客户承担。
二、如何界定收入准则和建造合同准则规范的范围
（一）一般判断标准
当买方可以在相关业务（如房地产施工）开始前指定专业结构元素的设计和/或在建设过程中可以指定重大的结构性变化，则该类业务合同（如房地产建造合同）通常情况下适用《建造合同准则》。
相反，对于相关业务（如房地产）的买家只有有限的能力来影响所建造资产设计的买卖协议，例如只能选择卖方所指定的设计选项，或指定设计相对基本设计只有轻微的变化，则该类业务合同通常情况下应适用《收入准则》。
（二）在判断企业销售合同适用《收入准则》还是《建造合同准则》的时候，可以参考以下图表列示的步骤进行初步判断：
风险提示二： 审慎选择确定完工进度的方法
一、收入准则和建造合同准则关于完工进度的确认
（一）收入准则关于完工进度的确认
1.已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度；
2.已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度；
3.已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度；
4.在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度；
5.在实务中，当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。
（二）建造合同准则关于合同完工进度有以下三种方法
1.根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定，该方法是确定合同完工进度比较常用的方法；
2.根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定 ，该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用计算公式表示如下：
合同完工进度＝已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量× 100 %；
3.根据实际测定的完工进度确定，该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。
二、实务中对完工进度计算方法的关注
（一）根据已经发生的成本占估计总成本的比例确认完工进度
该方法是确定合同完工进度比较常用的方法，注册会计师应重点关注：
1.企业是否建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理地估计；
2.已发生成本的完整性，对于成本已发生，但尚未支付的成本要做合理的估计；
3.预算编制的合理性，要结合历史上已完工项目的整体毛利率情况，合理判断企业对尚未完工项目编制预算是否合理；
4.不同成本核算对象之间成本的界限划分是否合理。
（二）总承包业务确认完工进度的特殊考虑
对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量。注册会计师应重点关注：
1.总承包商在确定总体工程的完工进度时，是否考虑了分包工程的完工进度； 2.总承包商是否将分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项计入累计实际发生的合同成本。分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项虽然是总承包商的一项资金支出，但是该项支出并没有形成相应的工作量，因此不应将这部分支出计入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度；
3.总承包商是否将根据分包工程进度支付的分包工程进度款计入累计实际发生的合同成本。根据分包工程进度支付的分包工程进度款应构成累计实际发生的合同成本。
（三）根据项目实施的阶段确定统一的完工进度
案例：某企业的业务模式分为项目启动阶段、功能需求提交阶段、修改后软件再确认阶段、培训完成、上线、项目验收完成、质保期等共7个阶段。该公司在确认各个项目进度时，按照不同阶段分别进行确认。各阶段具体进度分别为：10%、20%、20%、20%、20%、10%。，具体详见下表：
|
序号 |
实施阶段 |
完工比例 |
|
1 |
项目启动阶段 |
10% |
|
2 |
功能需求提交阶段 |
20% |
|
3 |
修改后软件再确认阶段 |
20% |
|
4 |
培训完成 |
20% |
|
5 |
上线 |
20% |
|
6 |
项目验收完成 |
10% |
|
7 |
质保期 |
- |
|
合计 |
100% |
|
注册会计师应关注：
1.该种确认完工进度方法的合理性，特别是合同条款中对各阶段是如何认定的，同时分析各个阶段实际发生的项目成本与预计总成本分析是否存在较大差异；
2.分析各个项目按照上述统一方式确认完工进度是否对收入确认造成较大影响；
3.该种完工进度确认的方法是否能够获取适当的外部证据；
4.是否符合行业惯例。
（四）根据服务期限直线法确认完工进度
如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。如某公司在确认项目完工进度时：以与客户签订的合同或确认函约定的服务期限为准，以已提供服务的时间占服务总期限的比例来确定完工进度，依据项目预算的总成本及确认的完工进度来确定项目成本。注册会计师应该关注：
1.该种确认完工进度方法的合理性，关注公司在特定时期内提供劳务交易的数量是否不能确定，同时合同是否约定了服务期限；
2.此种方法下，注册会计师还应关注与收入相关成本的确认是否合理，这种情况下与收入相关的成本一般按照预计总成本和按照直线法确认的进度计算配比成本。
（五）根据第三方机构提供的进度报告确认完工进度
一般情况下大中型的建设项目都会聘请第三方的监理机构对工程的质量和进度进行监督，企业可以依据监理公司期末提供的进度报告确认工程的完工进度。
注册会计师应该关注：
1.第三方监理机构的独立性和资质；
2.按照该工程项目实际发生的项目成本与预计总成本确定的进度是否存在较大差异。
（六）系统集成业务收入的确认
如某企业在确认对于需要设计、采购、加工、安装和验收的系统集成项目收入时，在同时满足合同已签订、项目已完工、取得买方签署的验收报告时确认销售收入。注册会计师应该关注：
1.该种确认收入的合理性，特别关注硬件和软件业务是否分开，即使软件和硬件能够分离，也不能将硬件单独作为销售商品处理，而需要将软件、硬件统一作为销售商品处理，一般情况下在该项业务初验或终验时确认收入；
2.对于选择初验还是终验作为销售收入确认的时点，注册会计师应在重点关注以下事项的基础上进行综合判断：
（1）初验完成后是否已达到预定可使用状态；
（2）主要风险报酬是否转移；
（3）初验到终验阶段后续成本占总成本的比重。
三、关注完工百分比法的变更
根据会计准则的相关规定，变更完工百分比的确定方法要有一定依据的。但同时需要考虑以下问题：
1.公司的生产部门、技术部门等提供详细的说明材料，论证变更后的完工百分比确定方法的合理性；
2.考虑国内外同行业企业采用的完工百分比确定方法，尽可能采用与行业惯例相一致的完工百分比确定方法（包括主要节点的确定和各节点的完成工作量比例的估计），以提高会计信息的横向可比性；
3.一旦完工百分比的确定方法发生改变，应判断是属于会计差错还是会计估计变更，只有取得新的证据、获得业务重大变化的合理性依据，才能作为后者进行处理，否则应当按照前期会计差错进行追溯调整。
风险提示三、关注按进度确认收入的企业，其相关内部控制制度是否健全
一、估计劳务收入、建造合同结果的基础
收入准则及建造合同准则规定：企业在资产负债表日提供劳务交易、建造合同的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入、合同收入和费用。交易结果不能够可靠估计的，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入、建造合同收入。
提供劳务、建造合同的结果能否可靠估计是建立在企业已经建立健全相关内控制度并运行有效的基础之上，因此注册会计师应该重点关注企业是否建立健全了与估计劳务收入、建造合同结果能够可靠估计的内控体系。
二、一般情况下需要建立的内控制度
公司一般需要建立健全《财务管理制度》、《合同评审制度》、《项目管理制度》、《预算管理制度》等一系列制度，用以规范项目成本核算、项目进度控制情况。
（一）项目管理控制制度：
《项目管理制度》，用以规范：
1.项目跟踪情况、项目数据信息的收集、数据、信息的递交方法和时间；
2.各项目关键节点取得客户确认的资料；
3.完工进度的各阶段取得客户的签字确认资料，如项目启动会工作记录、实施计划确认、需求提交确认、培训记录确认、上线方案确认、验收记录等；
4.项目档案管理等。
（二）财务控制制度
财务管理办法，用以规范：
①项目预算的编制；
②存货采购、领用、结存的核算；
③成本费用在各项目之间的分摊；
④成本费用核算办法等。
（三）批准程序
企业建立的相关内控制度应经董事会批准方为有效，注册会计师应关注内控制度的批准程序是否合规。
繁体版
