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剖析破产程序中的四大涉税焦点

更新时间：2023-01-06 13:51:00点击次数：6411次

编者按：根据国家市场监督管理总局在“激发市场活力，支持市场主体发展”新闻发布会上公布的数据显示，2021年全国各类市场主体累计注销1323.8万户，其中，企业共注销349.1万户，个体工商户共注销961.9万户，可见，受疫情影响，经济下行，对企业的冲击力度之大。笔者通过检索发现，注销企业中有相当一部分都属于破产企业，且在企业破产程序中，关于企业可以享有哪些税收优惠政策、企业欠税股东是否承担连带责任、破产程序中的债权顺序等问题一直是实务中的争议焦点。本文中，笔者结合现行法律规范及相关司法判例，对相关问题进行梳理，以供读者参考。

01 破产企业应充分适用税收优惠政策，争取减免税

税种	优惠政策文件名称	优惠内容
增值税	《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）	纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。
增值税	《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）	在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。
契税	《财政部税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财税〔2021〕17号）	企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
房产税	《中华人民共和国房产税暂行条例》	纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。
城镇土地使用税	《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》	纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上税务机关批准。
	《国家税务总局浙江省税务局关于支持破产便利化行动有关措施的通知》（浙税发〔2019〕87号）	依法进入破产程序的纳税人纳税确有困难的，税务机关可以应管理人的申请，按照《房产税暂行条例》第6条和《城镇土地使用税暂行条例》第7条的规定，酌情减免其房产税和城镇土地使用税。对于从事国家限制或不鼓励发展的产业的纳税人，不予办理房产税和城镇土地使用税的困难减免。
	《国家税务总局宁波市税务局关于房产税和城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》（国家税务总局宁波市税务局公告2022年第1号）	纳税人符合下列情形之一，可申请享受困难减免税：三）依法进入破产程序的，可申请免征破产程序期间的房产税、城镇土地使用税。
个人所得税	《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入免征个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号）	企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。

在疫情的冲击下，部分地区的经济出现下滑，各类市场主体均受到不同程度的冲击，濒临破产或已经进入破产程序的企业应对上述优惠政策熟知，以便对优惠内容应享尽享。比如上述政策中，虽然《房产税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》只规定纳税人纳税确有困难的，可以申请减免房产税、城镇土地使用税，但并未明确“确有困难”的情形，但在部分地市税务机关的发文中，将企业破产视为确有困难，可以申请减免缴税。因此，纳税人不仅要对国家层面的税收规定熟知，还要对地方税务机关的规定进行必要了解，更要对实践中常见的涉税争议焦点有所涉猎。

02 原则上股东无需补缴破产企业所欠税款

近年来，各地税务机关官方网站上均连续多次公示了对破产注销企业立案稽查的案例，案涉地区广、金额大，表明当前已破产注销企业的涉税风险徒升，甚至波及注销前的股东、实控人。那么，股东是否负有补缴破产企业所欠税款的义务，在破产程序启动前后，企业该如何有效应对，以顺利办理税务注销、避免欠税责任波及股东、实控人呢？

一般而言，公司作为企业法人，以其全部财产对外承担责任，而公司股东以其认缴的出资额或认购的股份为限对公司的债务承担责任。因此，在企业出现资不抵债的情形时，股东一般无需额外对企业欠税承担连带清偿责任。

但是，在特定情况下，股东是需要对企业的债务，包括对税务机关的欠税，承担连带清偿责任的。我们主要总结了以下三种情形：

1、“虚假出资、出资不足、抽逃出资”出资过错责任；

2、“公司与股东财产混同、股东滥用公司人格”经营过错责任；

3、“清算组未按规定履行通知和公告义务、清算组执行未经确认的清算方案、股东未在法定期限内成立清算组开始清算、股东怠于履行义务导致无法进行清算、股东未经清算即办理注销或提供虚假清算报告骗取公司注销”清算过错责任。

那么，破产企业该如何才能避免欠税责任波及股东、实控人呢？我们主要提示以下三点：

一是避免转移、隐匿资产、销毁账簿等行为

股东、实际控制人由于隐匿、销毁账簿，致使破产清算无法正常进行，税务机关可以向股东个人追偿税款。如果有证据显示股东个人存在转移财产行为，股东还将面临被追究刑事责任的风险。

二是破产程序启动前先行对企业财税状况全面清查或审计

部分企业在日常经营中忽视税务风险管理，存在通过个人账户收款隐匿收入、账簿上虚列支出、通过股东借款长期挂账方式帮助股东或员工偷逃个税等行为，这些行为均存在被认定偷税的风险，即使公司仍可能由法院裁定宣告破产，对偷税行为负有直接责任人员仍可能被追究刑事责任。此外，公司破产程序可能因包括税务机关在内的债权人申请提起，企业也应在出现经营恶化情况时，未雨绸缪，对可能引发股东连带责任的情形进行检视，必要时聘请第三方中介机构进行专项审计。

三是凭借终结破产程序裁定向税务机关申请注销，由税务机关即时出具清税文书

如果企业经过破产清算确实没有财产能够清缴税款，可以凭借破产程序裁定向税务机关申请注销，核销“死欠”，以法律规定的形式完成企业的正常欠税处理。

03 破产程序中税收债权与担保债权冲突，担保债权优先

案号	观点
（2016）浙0603民初10874号	税收债权优先于担保债权获得清偿
（2019）豫0726破2号	税收债权优先于担保债权获得清偿
（2019）浙10民终1071号	担保债权优先于税收债权获得清偿
（2019）赣02民初87号
（2020）苏05民终3917号

根据上述司法裁判可以看出，在破产程序中，税收债权和担保债权的优先性一直存在争议，这种裁判争议直接带来的困境就是各地执行中的清偿顺位不一致问题。

比如《四川省苍溪县人民法院国家税务总局苍溪县税务局关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（广苍法〔2021〕127号）第四条依法清收税收债权中，明确指出：因企业破产程序中欠缴税（费）、滞纳金、罚款和因特别纳税调整产生的利息的债权性质和清偿顺序不同，税务机关依法受偿欠缴税（费）、滞纳金、罚款和因特别纳税调整产生的利息办理入库时，按人民法院生效裁判文书执行。类似参照法院裁判文书执行的规定还存在于河南省《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》、泉州中院《关于破产程序涉税问题处理的实施意见》中。

根据《企业破产法》第109条、113条规定，有担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收职权和普通债权等清偿。而根据《税收征管法》第45条规定，税收债权与有抵押担保的债权并存时，应比较税收债权发生时间和抵押权设立时间，税收债权优先于抵押权发生的，税收债权优先受偿；抵押权优先于税收债权设立的，有抵押担保的债权优先受偿。笔者认为，破产程序中，《企业破产法》第109、113条与《税收征管法》第45条冲突，《企业破产法》的规定应优先适用，理由有二：

一方面，2019年12月12日，国家税务总局发布《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局2019年第48号），该公告第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题第（三）项规定，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，可见国家税务总局亦明确了破产企业所欠税款税务机关应当按照企业破产法规定申报，认可适用破产法的规定。从国家税务总局公告指导意见看，国家税务总局是倾向于担保债权优先于税收债权的。

另一方面，根据税收原理和现行法律看，税款属于破产债权，担保物权属于物权，适用此一般原理，担保物权理应优先于税收债权。同时，《税收征管法》第四十五条规定涉及任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，而《破产法》调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序，该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制，属于特别规定。根据特别法优于一般法的规定，应优先适用破产法规定，即担保债权优先于税收债权。

04 破产程序中“新生”税费如何清偿？

在立法上，无论是《企业破产法》还是《税收征管法》均未规定企业进入破产程序后，可以豁免纳税义务，例如企业在破产程序中处置破产财产新产生的增值税、附加税、印花税、契税等税费，也将依法产生纳税义务。但同时，也衍生了一个新的涉税争议，我国法律上并未对此类“新生”税费的性质和清偿顺序作出明确规定，导致实践中的争议不断，即便在司法判例中的标准也并未统一。

（一）地方规定：“新生”税费应归属于破产费用

在吴忠市利通区地方税务局与某塑料工业有限公司破产管理人行政争议一案中，一审法院认为，破产财产拍卖依据税法及相关规定应当缴纳税费，该税费属于破产费用应优先清偿，而二审法院则认为，本案被上诉人所扣缴的税费属于破产企业管理人在对企业财产依法进行拍卖、变价后因财产增值而产生的增值税，并不是因变价行为本身而产生的费用，不属于破产费用。

可见，在实践中，对于“新生”税费的定性并不一致，由于目前没有明确的税法规定，导致涉税争议不断，为统一适用标准，各地相继出台了地方性文件，可以对纳税人起到一定的借鉴作用。

比如：四川省高级人民法院给辖区内各中级人民法院印发的《关于审理破产案件若干问题的解答》的通知（川高法〔2019〕90号）中明确提及，破产程序中处置破产财产新产生的增值税、附加税、印花税、契税等税费，属于在破产程序中为实现全体债权人的共同利益而必须支付的费用或者承担的必要债务，可以归为破产费用中“变价和分配债务人财产的费用”。根据此规定，破产程序中的“新生”税费应按照破产费用排序清偿。

（二）“新生”税费在破产程序中的清偿顺位

根据《企业破产法》第四十三条的规定，破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿，而不需要经过破产分配程序。在破产费用和共益债务之间，若债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。在破产费用或者共益债务内部，若债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。若债务人财产不足以清偿破产费用的，管理人应当提请人民法院终结破产程序。结合全文，破产程序中，企业的清偿顺序应为：

1、担保债权；

2、破产费用、共益债务；

3、职工债权；

4、社保费用及税收债权；

5、普通债权；

6、劣后债权。

05 小结

企业破产是商事活动中较为常见的行为，从法院受理破产申请到宣告企业破产，再到企业注销，会涉及一系列税务问题。本文对破产企业享有的税收优惠政策进行了梳理，破产企业应结合自身情况，对优惠内容应享尽享；在破产程序启动后，股东如不存在虚假出资、经营过错、骗取清算的情况下，无需对破产企业欠缴税款进行补缴；对破产程序中处置资产新产生的税费，要及时履行纳税义务，并根据《企业破产法》及《税收征管法》的顺序依法清偿。

(编辑：huarui)

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