2018年8月31日，全国人大常委会发布新修订的《个人所得税法》（以下称为新个税法）。新个税法将居民个人（指在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人）取得的工资、薪金所得与劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得合并为综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额作为应纳税所得额。其中“减除费用六万元”即大家熟知的“每月5000元起征点”，已从2018年10月1日起施行。“专项扣除”包括“基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等”。“专项附加扣除”包括“子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出”。为配合新个税法于2019年1月1日起施行，2018年10月20日，财政部和国家税务总局发布《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》（以下简称《暂行办法》），并向社会公众征求意见。
本文试对《暂行办法》关于各专项附加扣除的规定进行解读，并对《暂行办法》提出一些可探讨的问题。
可扣除项的主要内容、问题及建议
对外征求意见的《暂行办法》对应新个税法，规定了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人六项专项附加扣除。
子女教育专项附加扣除
《暂行办法》规定：子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按照每个子女每年12000元（每月1000元）的标准定额扣除。受教育子女的父母分别按扣除标准的50%扣除；经父母约定，也可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除。
扣除标准是否过低？
对于该扣除标准的依据，新华社在其对《暂行办法》的解读中列出了如下数据：“据统计，目前我国公办幼儿园年均收费约8000元、民办幼儿园年均收费约2000元到1.4万元；高中年学费和住宿费900元到3200元；高校本科年学费4200元到1.9万元；研究生年学费8000元到1.3万元。”据此，“每年每位子女1.2万元的教育支出扣除标准，可大体覆盖全国各地各阶段子女教育的平均支出，且具有一定的前瞻性”。然而，以北京为例，2000元到1.4万元恐怕仅是民办幼儿园一个月的支出，即使是二、三线城市，每月1000元的标准也低于实际支出。
建议将子女的养育费列入专项附加扣除标准。
目前《暂行办法》对应新个税法的规定，只列举了子女的教育费用。然而抚养子女的支出除了教育费还包括子女基本生活费用等养育支出，对于3岁以下未进入幼儿园的婴幼儿，看护费用也是养育支出的一部分。建议将子女的养育支出列入专项附加扣除范围，与子女教育费用合并为子女抚养费，并参照《最高人民法院关于人民法院审理离婚案件处理子女抚养问题的若干具体意见》规定的20-30%标准进行比例扣除。考虑到二个以上子女家庭越来越多，也可参考香港的现行做法，按照子女个数每年度定额扣除。
继续教育专项附加扣除
《暂行办法》规定：纳税人接受学历继续教育的支出，可按每年4800元（每月400元）定额扣除；职业资格继续教育的，在取得证书的年度，按照每年3600元定额扣除。
需要注意的是，《暂行办法》的征求意见稿中规定的继续教育仅包括学历教育与技能人员和专业技术人员教育，即劳动者在提高自身职业技能与劳动素质方面的必要投入，而个人兴趣爱好类的培训，如书法、绘画、艺术等则不在扣除范围内。
对于学历教育，可以注册的学籍作为判定是否接受教育的标准，但针对非学历教育项目，笔者认为尚有不明确之处。第一，对于没有参加教育机构的培训、通过自学取得资格证书的纳税人来说，在没有发生实际支出或者实际支出低于《暂行办法》规定标准的情况下，是否可以直接扣除3600元？第二，目前规定只能在取得证书的当年扣除教育费用，但以司法考试或注册会计师考试为例，取得职业资格须通过几门考试，其中一门考试成绩的有效性可以延续一年或几年，为参加考试的确产生了支出，但在当年没有取得证书，已支出的费用能够列入扣除范围？对此，笔者建议对于非学历教育的继续教育，应该以费用支出凭证加证书为条件在《暂行办法》规定的限额内予以扣除。
大病医疗专项扣除
《暂行办法》规定，在医疗保险信息系统内记录的、由个人负担超过15000元的医药费用支出部分，为大病医疗支出，可以按照每年60000元标准限额据实扣除。大病医疗专项附加扣除由纳税人办理汇算清缴时扣除，纳税人要应当留存医疗服务收费相关票据原件（或复印件）。
对此，除相关部门需进一步细化个人所得税汇算清缴具体操作办法外，仍存在其他问题。目前，很多单位通过商业保险公司为员工办理了补充医疗保险。单位为员工缴付的补充医疗保险金，通常会计入员工的工资、薪金所得。既然新个税法将超过一定数额的医疗支出列入了专项扣除范围，而且新修订的《个人所得税法实施条例》将个人购买的符合规定的商业健康保险等支出列入了综合所得的其他可扣除项，那么前述计入办理补充医疗保险的支出也应当允许在税前予以扣除。这样既可进一步降低个人税负，也可鼓励将医疗保险的商业补充理赔作为解决医疗费用的一种途径，分担社会医疗保险体系的压力。另外，获得商业补充医疗赔付的费用，还能否列入大病医疗专项附加扣除范围？对此，笔者建议将补充医疗保险金划入其他扣除范围，同时按剩余的未或理赔数额作为专项附加扣除的可扣除额。
住房贷款利息专项附加扣除
《暂行办法》规定，纳税人或配偶利用商业银行或公积金贷款购煤住房，发生的首套住房贷款利息支出，在偿还贷款期间，可以按照每年12000元（每月1000元）标准定额扣除。
该规定对于“首套住房”的定义并未作出明确界定。仅指本人或配偶购买的首套住房？还是首次通过贷款购买的住房？实际上，我国不同城市对“首套房”也存在不同的认定，有“认房”、“认贷”、“认房又认贷”的各种标准，甚至有因为离婚无房无贷但在离婚一年内重新购房也按照第二套房处理的情况。
另外，《暂行办法》规定按照“每年12000元（每月1000元）标准定额扣除”，同时也规定“纳税人应当留存住房贷款合同、贷款还款支出凭证”。那到底是每月按照定额扣除还是根据支出凭证在定额限额内据实扣除呢？同样需要进一步明确。
住房租金专项附加扣除
《暂行办法》根据纳税人所在城市规模，将扣除标准分为14400元（每月1200元）、每年12000元（每月1000元）和每年9600元（每月800元）。同时规定“纳税人应当留存住房租赁合同”。
依据《商品房屋租赁管理办法》的规定，“房屋租赁合同订立后三十日内，房屋租赁当事人应当到租赁房屋所在地直辖市、市、县人民政府建设（房地产）主管部门办理房屋租赁登记备案。”那在办理该项专项附加扣除时，提供的合同必须是已经房地产主管部门办理登记备案的合同吗？有部分解读称因目前大量出租房屋合同均没有办理备案，因此《暂行办法》从减轻纳税人负担角度出发，并没有要求提供“已备案”的租赁合同。事实上，不仅有合同未备案的情况，还存在大量的不合规的转租、合租现象，如从纳税人角度出发，转租的承租人和合租人无法提供《租赁合同》，但确实发生的租房支出，是否应当予以扣除？另外，对于申请租金扣除涉及的房屋，税务机关在掌握相关信息后，是否会对出租方租金所得的完税情况进行检查并进一步追责？ 以上问题在目前的《暂行办法》中都没有明确规定。
赡养老人专项附加扣除
《暂行办法》规定，赡养60岁以上父母及其他法定赡养人的支出，区分独生子女和非独生子女，可按每年24000元（每月2000元）予以扣除。
笔者对该部分的规定，存在诸多疑问：
此处的父母，除了血亲，是否包括拟制姻亲？《婚姻法》规定“子女对父母有赡养扶助的义务。”但并未明确子女、父母的范围。《老年人权益保障法》规定“赡养人是指老年人的子女以及其他依法负有赡养义务的人。赡养人的配偶应当协助赡养人履行赡养义务。”根据该规定，既然配偶有协助赡养的义务，自然应当有扣除的权利。
依据《暂行办法》，被赡养人指定分摊或者赡养人之间约定分摊并签订书面分摊协议的，该书面协议能否作为赡养义务的划分依据？
在目前的行文中，“纳税人赡养2个及以上老人的，不按老人人数加倍扣除。”这句话在“（二）纳税人为非独生子女的……”一段段尾，按照文章段落结构，是否意味着，第（一）段规定的纳税人为独生子女的，就可以按照被赡养人的个数加倍扣除？
以上问题均需要在后续的具体办法中进一步予以明确。
综上，为配合新个税法实施出台了《暂行办法》，然而目前的各项规定仅仅是“看上去很美”，对于规定细节与实操办法，均有需要完善明确之处。
《暂行办法》的其他问题
《暂行办法》规定纳税人应当向扣缴义务人提供包括纳税人本人、配偶、未成年子女、被赡养老人等个人身份信息及住房、租房在内的与专项附加扣除有关的其他信息；同时规定公安、卫生健康、民政、外交、教育、人力资源与社会保障、财政、住房城乡建设、住房公积金管理、金融监督管理、医疗保障等多个部门及人民银行、最高人民法院均应当向税务机关提供或协助核实信息。
这些信息几乎涵盖了纳税人涉及婚姻、家庭、财产的全部个人隐私，如何保障这些信息的安全，一旦泄露如何追责是在出台专项附加扣除标准同时应当予以明确的重大问题。
2018年10月20日，《暂行办法》的起草部门——财政部和国家税务总局向社会公布征求意见稿，社会公众可以于11月4日前通过邮件和信函提出意见。征求意见的时间为15天。新个税法第六条规定专项附加扣除的“具体范围、标准和实施步骤由国务院确定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。”根据该规定，正式出台的《暂行办法》应属行政法规。根据《行政法规制定程序条例》的规定，“起草行政法规，起草部门应当将行政法规草案及其说明等向社会公布，征求意见，但是经国务院决定不公布的除外。向社会公布征求意见的期限一般不少于30日。”财政部、国家税务总局作为起草部门公布征求意见稿是符合主体规定的，但目前规定的15天征求意见期不符合《行政法规制定程序条例》的一般规定。
新个税法比照企业所得税居民企业与非居民企业的称谓，将纳税人分为“居民个人”与“非居民个人”，而目前《暂行办法》采取的用词是“纳税人”，建议在正式出台法规时将用词统一，与新个税法保持一致。
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