全面认识税负 双向调整税负

编者按：税收问题，尤其是税负问题，不时成为热点问题。本文是作者根据朋友之约写成，8月18日，以答记者问形式，在经济观察网刊出。为便于读者系统了解作者对税负的认识，以文章的形式发出，欢迎批评指正。

过去几年，政府一直在努力降低税负，但是税收收入却大幅度增加，税负重的声音也不绝于耳。到底如何认识税负的变化？能否进一步降低税负？本文分析以下四个问题：
一、影响税负的三个因素
（一）税制设计减税
（二）税收征管增税
（三）环境感觉重税
二、为什么税收增幅快于GDP增幅
（一）GDP的构成因素
（二）所得税增幅高于GDP增幅正常
（三）所得税增幅也可能低于GDP增幅
三、澄清两个与税负有关的误区
（一）降税负等于减收入
（二）税负重一定是坏事
四、税负有减有增的双向调整
（一）增税与减税的辩证关系
（二）新的税源在哪里
（三）税制设计如何进一步减税

一、影响税负的三个因素

税负可以用不同的指标衡量，比如常用税收占GDP的比重衡量宏观税负，指标设计问题，本文不做详细分析。影响税负轻重的，有三个因素：税制设计、征管能力、经济环境。过去几年，这三个因素对税负的影响，可以概括为：税制设计减税、税收征管增税、环境感觉重税。

（一）税制设计减税

从税制设计看，影响税额多少的，税负轻重的，主要是两个因素：计税依据、征税税率。企业所得税、增值税是主体税种，财税主管部门，这些年无论是从计税依据、还是税率方面，都制定了不少减税措施，有的则是直接减免或抵免税额。

企业所得税25%的税率尽管没有变，但是出台了大量缩减税基的措施，比如降低重组优惠门槛，扩大重组优惠范围，几乎各种重组类型，都可以享受所得税特殊重组待遇，扩大境外所得税抵免的层级数，允许凭分割单抵免境外所得税等。此外，科研设备加速折旧，提高职工教育经费扣除比例，提高小微企业优惠力度等，都是减税措施。

营改增的全面实施，原增值税一般纳税人，由于可以抵扣进项税，降低了成本，增加了盈利能力。原营业税纳税人，尽管暂时会有税负增加的可能，但是随着营改增的实施，减税效应也将逐步显现。增值税率的下降，简易征收范围的扩大，都可以降低税负。

所以，从制度设计看，税负在下降，这一点不能否认。

（二）税收征管增税

但是实际税负的轻重，不仅仅取决于税制设计，也取决于征管能力。税务局在通过“放管服”降低纳税人遵从成本的同时，也通过金税三期的实施，税收制度的完善，内部管理的改革，不断提高征管能力。

金税三期的实施，极大提高了税务局征管的技术手段，将纳税人的经营活动置于税务局的严密监控之一，通过假发票或做假账偷漏税的空间被不断压缩。
税收制度的不断完善，也堵塞了征管的漏洞。比如购进农产品的纳税人，增值税的计算由购进扣税法改成是实耗法，堵塞了虚开收购发票偷税的漏洞。成品油消费税的规定，也杜绝了通过变换品名偷逃消费税的非法渠道。成品油消费税政策2018年调整后，仅上半年，某税局自当地炼化企业征收的成品油消费税，增幅就高达94%。

税收管理体制的改革，也使与纳税人被处罚有关的工作流程，更加透明，更加民主，一个人说了算的情况，越来越少见，人情税、关系税也越来越没有土壤。

税收征管增税，符合依法治税的大方向，应坚定不移。

（三）环境感觉重税

税负高低既是一个客观的数据指标，也是一种感觉。在经济快速发展时期，产销两旺，企业盈利能力强，负担能力强，即使多缴税，可能也不感觉太重。经济环境差时，企业的负担能力下降，即使实际负担没有加重，也可能因负担能力下降，导致感觉税负相对加重。

过去的几年，伴随着去杠杆、去产能等供给侧机构改革的推进，环保等压力的加大，经济增速的下行，国际经济环境的恶化，都导致许多企业盈利能力下降，负担能力下降。

在制度减税的情况下，税负重的呼声更大，与负担能力下降，有一定关系。尽管耳朵里听到的，都是税重的声音，但是也不能得出结论，纳税人税负都加重了，税负下降的，不会主动说，沉默的大多数，税负未必增加。所以，听到的声音，未必是所有人的声音。

二、为什么税收增幅快于GDP增幅

有学者根据2018年上半年税收增幅和GDP增幅的差距，就得出结论说，上半年不但没有减税，还多收了几千亿的税。这种把税收和GDP的关系当成等比例的线性关系的做法，本身就经不起推敲。

即使不考虑税收是现价，GDP是不变价的因素，仅仅根据GDP的构成，有关税种的计税依据构成，税收收入增幅高于GDP增幅是正常的。

（一）GDP的构成因素

构成GDP的有哪几项？根据国家统计局关于收入法GDP的计算公司：

GDP＝劳动者报酬＋生产税净额＋固定资产折旧＋营业盈余

如果按照税法的有关概念表述，一个企业的工资、折旧、利润三项因素加在一起，大体就是其创造的GDP。

（二）所得税增幅高于GDP增幅正常

所得税的计税依据是应纳税所得，在会计利润的基础上，通过纳税调整得出应税所得。为便于说明问题，把会计利润直接当成应税所得。
假定A公司2016年创造的GDP是100，其中工资是50，折旧是20，利润是30。2017年GDP增幅是10%，GDP是110，其中工资是52，折旧是20，利润是38。

假定A公司的所得税率是25%，2016年应纳所得税7.5（30*25%），2017年应纳所得税是9.5（38*25%），所得税增幅26.6%。
通过上面的例子，可以简单地看出来，在GDP增加时，增加的部分，可能大多是所得税的计税依据，在计算增幅时，GDP的分母大，所得税的分母小，所以，所得税增幅自然高于GDP增幅。

（三）所得税增幅也可能低于GDP增幅

反过来也一样，在GDP增幅下降的情况下，所得税的下降幅度可能更大。

假定A公司2017年GDP增幅是5%，工资是55，折旧是19.4，利润是30.6。应纳税额是7.65（30.6*25%），所得税增幅是2%。

其中的道理也简单，构成GDP的工资和折旧变化可能不大，但是利润变化大，利润直接影响所得税，在利润下降的情况下，所得税下降更大。

增值税的计税依据是增值额，构成是工资和利润，与所得税比，多了人工成本，增值税的增幅与GDP的增幅，也不是线性关系，不是高于GDP增幅，就是低于GDP增幅。

三、澄清两个与税负有关的误区

对税负还是有需要澄清的误区：一是降税负等于减收税收收入；二是税负重了，就一定是坏事。

（一）降税负等于减收入

税负可以说个相对概念，降低税负，不一定降低税收收入。

降低税负，首先自制度设计入手，采取制度性减税。但是，影响税收收入的，还有征管能力，经济发展水平等因素。因此，即使制度减税，税收收入也可能增加。拉佛曲线实际就是说明，降低税率，可能增加收入，这实际是实现了经济与税收的一种良性循环。

（二）税负重一定是坏事

收入收入的增加高于GDP的增加，看似税负加重，按照一般的指标，比如税收占GDP的比重衡量，税负加重了，但未必是坏事，也许恰恰说明经济增长质量的提高。下面以增值税为例，说明这个问题：

增值税的征收对象是增值额，在收入一定的情况下，增值额越大，纳税越多，税负越重，但税负重的，可能盈利能力强。下面举个简单例子，只考虑收入和材料。

A公司和B公司销售同样的产品，不含税价都是100元，销项税都是16元。

但A公司技术先进，物耗少，可以抵扣的进项税少，购进材料成本是62.5，进项税是10元（62.5*16%），应纳税额是6元，按照增值税负的计算公式，税负是6%。

B公司技术相对落后，物耗大，购进材料成本是75元，可以抵扣的进项税多，是12元（75*16%），应纳税额是4元，税负是4%。

B公司看似税负低，但是毛利少，只有25元(100-75)，A公司看似税负重，但是毛利大，有37.5元(100-62.5)。

再以个人所得税为例，就更容易说明问题。张三一个月工资一万元，扣掉3500元后，应纳所得是6500元，应纳所得是745元，综合税负率是7.45%，税后收入9255元。李四一个月工资是6000元，扣掉3500元后，应纳税所得是2500元，应纳所得税145元，综合税负率是2.4%，税后收入5855元。尽管李四税负低，但他希望向张三那样税负是7.45%，他想一个月挣一万元，而不是6000元。

四、税负有减有增的双向调整

经济决定税收，经济结构的变化，导致税源结构的变化。税制的设计，征管的重点，应根据税源分布和变化趋势，及时调整，合理设计。但税制设计的变化，征管重点的调整，可能滞后于税源结构的变化，导致不该收的，可能收多了，该收的，却没收上来。

纳税人的问题，实际也是有轻有重，因此，在减税的同时，也有增税的空间。税负的调整，应该是有减有增，把该增的增上来，有助于把该减的，减下去。

（一）增税与减税的辩证关系

以下两个增税因素，有助于进一步减税：

一是征管能力提高带来的增收效应，为进一步的制度减税，提供了一定空间。

二是将新的税源纳入征税范围，增加的收入，也可以为制度减税提供一定空间。

（二）新的税源在哪里

经济决定税收，从经济的变化中，寻找税源变化的轨迹。随着互联网的兴起，工作方式、生活方式、投资方式、收入来源、财产构成等，都在发生变化，导致税源构成在变化。一些高收入群体，并不一定被纳入征税范围。

（三）税制设计如何进一步减税

税制设计减税，增值税、企业所得税、个人所得税，都有可研究的地方。

增值税最大的问题是抵扣不完整，从理论上分析，除人工成本不得抵扣外，其他支出都应该抵扣，但是现在利息的进项税，还不得抵扣，应尽早允许抵扣利息的进项税。

在美国减税的背景下，考虑周边国家的企业所得税税率，现行25%的企业所得税率，可以适当下降。并购重组等鼓励政策，还是存在门槛高，条件苛刻等问题。

个人所得税应适当降低对劳动所得的征税力度，加大对资本和财产等非劳动所得的征收力度。

总之，在全面认识税负的基础上，客观研究税源结构的变化，有减有增地合理调整税负，实现经济发展与收入增长、社会公平的有机统一，应该还有努力的空间。