债权人有权选择会计师事务所吗？

【摘要】独立审计具有“付款的不消费、消费的不付款”的特殊性，本文在剖析独立审计各方主体的权利义务关系基础上指出，银行指定审计并没有违反《注册会计师法》和《反不正当竞争法》的规定，指定审计是银行作为审计报告消费者，应当享有的一项民事权利，它有利于提高审计质量和银行信贷资产安全性。此外，本文还对银行指定审计与政府部门指定审计两种不同性质的行为作了区分比较。

【关键词】审计  不正当竞争  注册会计师法  行政许可

近些年来，银行指定会计师事务所审计的现象在各地时有发生，甚至有的由此引发了法律纠纷。2002年10月，某商业银行四川省分行下发通知，要求贷款客户报表必须经省分行推荐的39家会计师事务所审计，未被列入名单的会计师事务所反应强烈，与银行进行交涉并准备起诉，后来银行迫于压力下文取消了这条规定，才避免了一场诉讼风波。2004年3月，河南省注册会计师协会专门致函农行安阳市分行，提请该行纠正“指定会计师事务所审计”不当做法。

银行指定银行指定审计做法是否正当，对此银行和会计师事务所各执一词。审计界较为普遍的观点是，银行指定审计是对独立审计的不当干预，影响了审计市场的公平竞争。本文拟从法理角度进行分析和探讨。

一、银行指定审计的争议焦点分析

银行既然没有付费，也不是审计委托方，为什么会出现银行向贷款客户指定（或推荐）会计师事务所的现象呢？

原因之一是希望通过指定审计提高审计质量，防范信贷风险，这点是银行要求指定审计的主要理由。审计报告作为一种特殊商品，它会涉及到三方或三方以上的利益主体，并且具有“付款的不消费、消费的不付款”的特点。这种付款方与消费方不一致的审计制度安排，使得被审计单位与审计报告使用者（包括银行）存在利益冲突，被审计单位总是希望审计松一些，审计费用低一点，而银行作为审计报告使用者则希望审计从严，审计质量越高越好。目前国内注册会计师行业执业环境还不是非常规范，会计师事务所执业水平参差不齐，加上客户是会计师事务所的“衣食父母”，有些事务所往往会屈从客户要求，降低执业标准，不能严格按照有关规定执业，导致提供给银行的财务或审计报告不真实，给银行带来很大的信贷风险。银行通过指定会计师事务所，以期提高审计质量和客户会计报表信息的真实性，降低信贷风险。

银行指定审计的另一个可能原因就是为了获得回扣或“好处费”。被指定的事务所按照和银行商定好的回扣比例，将从企业取得的审计费用一部分划给银行，当然这种支付回扣或“好处费”的一系列过程，一般都是通过某种变通手段或暗中进行的，不会留下任何具有法律效力的文件。指定审计成了银行某些有权职能部门的寻租工具，滋生了腐败现象和审计市场的不正当竞争，这点是指定审计反对者的主要理由之一。

关于银行指定审计原因的争论有助于分析这种现象，但并不能以此作为判断这种行为合法性的直接依据。如何从法律角度来进行评判这种行为呢？不妨看看四川22家会计师事务所准备起诉银行时原告代理律师的观点，“《注册会计师法》第29条规定：会计师事务所受理业务，不受行政区域、行业的限制。同时，第30条规定：委托人委托会计师事务所办理业务，任何单位和个人不得干预”。而银行的指定审计，直接违反了上述法律规定。此外，银行和事务所之间不是委托关系，银行只是审计报告的使用方。假如银行利用其拥有贷款资格的特定权利和经营范围，要求那些已在或将在银行系统贷款的企业必须到其指定的会计师事务所去消费，必然使受指定的会计师事务所具有了垄断独占经营权，客观上排除了其他事务所在该领域的正当竞争。此种行为严重违反《反不正当竞争法》第六条：“公用企业或者其他依法具有独占地位的经营者，不得限定他人购买其指定的经营者的商品，以排挤其他经营者的公平竞争。”因此，原告律师认为，银行已构成“限制竞争”的不正当竞争行为，会计师事务所方面胜诉的机会很大。

由此可见，银行指定审计在法律上的争议焦点在于其是否违反了《注册会计师法》第29条、第30条和《反不正当竞争法》第6条规定，银行行为是否构成侵权。

二、从《注册会计师法》看银行指定审计。

《注册会计师法》第29条和第30条的规定，分别保障了独立审计的委托双方主体权利，第29条保障的是会计师事务所自由执业权，第30条则是保障了委托人自主选择权。那么，银行指定审计是否违反了这两条规定呢？

《注册会计师法》第29条是为了防止地方或部门保护主义而制定的，但这并不等于说审计报告使用者就没有权利对会计师事务所做出自己的选择。企业的外部资金提供者有两类：股东（也称为权益投资者）和债权人（也称为贷款人），他们同时也是审计报告的主要使用者。既然股东可以通过董事会或股东大会来行使选择会计师事务所的权力，那么同样道理，债权人也应当拥有一定的选择权。银行作为贷款提供者，是审计报告真正消费者，对自己消费的商品行使选择权，从法理来说并无什么不妥。况且银行的这种选择只对其贷款客户企业有影响，并没有限制会计师事务所执业权，只要其他企业（甚至贷款企业）愿意委托，会计师事务所仍然可以在任一行政区域或行业执业。因此，未被选择的会计师事务所与其说被限制了行业或区域，不如说是失去了个别审计报告使用者——银行的选择。

 对《注册会计师法》第30条，关键在于如何理解“干预”的含义。银行指定审计，从表象上来看银行干预了贷款企业选择会计师事务所，但是银行和企业之间的贷款合同条款是双方自愿协商一致的，如果企业不能接受银行的条件，也可以自由更换贷款银行。因此从这个角度讲，银行本身没有强行干预企业委托会计师事务所的权力和能力。从权利义务关系来说，如果企业要银行提供贷款资金，则必须承担相应的合同义务，提供制定会计师事务所的审计报告可视为银行的贷款条件之一，这与贷款协议的其他一些条件（例如限定单款资金用途、对企业资产流动性要求等）并没有什么区别，其目的在于降低贷款风险。可见，制定审计只是银行从保护自身利益出发，要求贷款使用者履行相应的义务，并不构成《注册会计师法》第30条所规定的干预行为。 

笔者认为，《注册会计师法》第29条和第30条的规定，主要是针对审计实践中经常出现的政府部门 “指定业务”现象，防止政府部门对审计市场的不当干预和滥用“公权”。银企之间的贷款关系是一种市场经济调节的合同关系，在贷款业务中，银行和贷款企业是平等的民事主体，应适用平等主体意思自治原则。银行指定审计只对与其信贷客户有约束力，贷款条件是双方平等协商基础上形成的。客户按银行要求选择会计师事务所并不是一种法定强制义务，它是基于双方贷款合同产生的义务。银行指定审计可视为合同条款之一或明示要约行为（对尚未贷款客户来说），是否承诺将由贷款企业自主做出，一旦承诺，依法应该视为其真实意思表示，合同即已成立并依法生效。对于已贷款客户，如果贷款时并没有约定要指定审计，银行中途单方面要求指定审计，则应视为合同变更，《合同法》第七十七条规定，“当事人协商一致，可以变更合同”，这种情况下贷款企业可自主选择拒绝或同意变更。

综上所述，银行、贷款企业和会计师事务所三者是平等的民事主体，三者之间的权利义务关系应当适用民法和合同法，银行指定事务所审计是一种合法维护自身正当权益行为，应当予以保护，并不构成对《注册会计师法》相关规定的违反。

三、从《反不正当竞争法》看银行指定审计。

 商业银行究竟是不是《反不正当竞争法》第6条所规定的“公用企业或者其他依法具有独占地位的经营者”？《商业银行法》第4条明确规定：“商业银行以效益性、安全性、流动性为经营原则，实行自主经营，自担风险，自负盈亏，自我约束。商业银行依法开展业务，不受任何单位和个人的干涉”。在《关于禁止公用企业限制竞争行为的若干规定》第2条中也明确指出本规定所称公用企业，是指涉及公用事业的经营者，包括供水、供电、供热、供气、邮政、电讯、交通运输等行业的经营者。由此可见，银行不属于公用企业。而且现在除了四大国有商业银行外，还有十几家国有控股、民营股份制的全国性银行以及外资银行、地方金融机构等，银行之间的业务竞争非常激烈，已没有哪家银行能构成“依法具有独占地位的经营者”。

通过上述分析可以看出，银行指定审计并没有违反《反不当竞争法》第6条，不构成限制竞争行为。当然，如果有证据表明某家会计师事务所采取贿赂、账外回扣或其他不正当手段达到列入银行指定审计名单之目的，则是一种违反《反不正当竞争法》第8条“经营者不得采用财物或者其他手段进行贿赂以销售或者购买商品”的不正当竞争行为。

四、银行指定审计与政府部门指定审计之比较。

除了银行指定审计外，实践中还普遍存在一些政府部门以行政手段干预审计的现象，财政部为此曾专门下发财协字[2000]25号《关于重申不得以行政手段干预会计师事务所依法执业等有关问题的通知》制止这种现象。法院也有过相关判例，例如，2002年5月，福建省宁德市蕉城区人民法院判决被告宁德市旅游局指定某会计师事务所对旅行社进行年检审计的行政行为违法，依法予以撤销，判决的主要依据就是《注册会计师法》第29条和第30条规定。

不少人将银行指定审计和政府部门指定审计看作性质类似的行为，认为它们都是对审计市场的不当干预，阻碍审计市场的正常竞争。但实质上两者之间存在很大区别：1、主体性质不同。银行是自负盈亏的经营性企业，政府部门是行使公共管理权力的不以盈利为目标的国家机构。2、在审计关系中地位不同。银行是被审计单位的资金提供者，同时是审计报告的消费者和受益人，审计报告质量将会影响到银行信贷资产的安全性；政府部门与企业存在的是管理与被管理的关系，通常不是审计报告的主要使用者和利益相关人。3、行为性质不同。银行指定审计属于民事主体自治行为，是通过契约对贷款企业、会计师事务所产生影响；政府部门指定审计则是一种行政行为，对企业、会计师事务所具有强制性约束力。4、适用法律不同。银行指定审计应由民商法调整；而政府部门指定审计行为必须受到行政法约束，如行政许可法、行政复议法、行政诉讼法等。

从法律角度来分析政府部门指定审计，其结论则与银行指定审计截然相反。首先，它违反了《注册会计师法》第29条和第30条的规定，侵害了事务所的执业权和委托人的权利；其次，它违反了《反不正当竞争法》第7条：“政府及其所属部门不得滥用行政权力，限定他人购买其指定的经营者的商品，限制其他经营者正当的经营活动。”；第三，它违反了2004年7月开始实行的《行政许可法》，会计师事务所是依法具备相关资质从事独立审计业务的组织，其执业权本身已经过一次行政许可，个别政府部门指定审计则相当于“二次许可”，大多数这类许可与《行政许可法》关于许可范围、许可设立程序的规定都是相抵触的。

五、结论和启示

从审计职能来看，企业之所以聘请独立的第三方对提供的会计信息进行鉴证，其目的就是取信于会计信息使用者（主要是股东和债权人），降低融资成本，而对银行来说，可信性程度高的报表有助于降低贷款风险。如果审计报告不能于取信于使用者之一——银行，其存在价值必将大打折扣。给予银行选择会计师事务所的权利，将有助于提高审计独立性和审计质量，提升银行对审计报告的信任度，并有利于保护债权人利益。而且，即便法律从形式上禁止银行指定审计，银行依然可以利用信用评级和贷款发放的自主权对会计师事务所进行实际意义上的选择。

有人担心赋予银行选择事务所的权利，会导致银行借指定事务所之机“寻租”，形成审计市场的“腐败”或不正当竞争。但笔者认为，将选择事务所的权利完全交给委托人，也会存在委托人的“寻租”和逆向选择问题。允许银行选择会计师事务所，正好可以一定程度制约委托人的不当行为，因为对银行来说，贷款的安全性与可能的“中介费”收入相比，孰轻孰重，一目了然。银行从总体利益最大化考虑，还是有选择高质量事务所的动机。