国际税收新规：合伙企业与合作办学的协定适用

自2018年4月1号开始执行的《关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号，以下简称11号公告），明确了与合伙企业、合作办学、海运和空运、演艺人员和运动员等有关的协定问题。本文结合有关规定，分析合伙企业、中外合作办学如何适用税收协定。包括以下问题：

一、合伙企业如何适用税收协定

（一）境外合伙人只有是居民，才可享受协定待遇

（二）境外合伙企业只有是居民，才可享受协定待遇

（三）有居民身份证明，不一定能享受协定待遇

（四）境外合伙企业被看穿，其合伙人享受协定待遇

二、中外办学的常设机构问题

（一）中外合作办学构成常设机构的主体

（二）中外合作办学构成常设机构的时间

一、合伙企业如何适用税收协定

合伙企业适用税收协定，包括四个问题：

第一、境内合伙企业的境外合伙人，如何适用税收协定？

第二、境外合伙企业自境内取得收入，如何适用税收协定？

第三、拿到了居民身份证明，是否就可以享受税收协定待遇？

第四、如果合伙企业被看穿，合伙人能否享受税收协定待遇？

（一）境外合伙人只有是居民，才可享受协定待遇

对纳税人而言，协定待遇一般比较优惠，因为与没有协定相比，缔约国有条件地放弃部分征税权。但是，享受协定待遇的前提，必须是缔约方的税收居民。协定第一条“人的范围”，其规定一般是：“本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。”

中国境内合伙企业的境外合伙人，只有是缔约对方的税收居民，才可以享受协定待遇。

（二）境外合伙企业只有是居民，才可享受协定待遇

境外合伙企业，只有在是中国的非居民纳税人的情况下，才有享受协定待遇的问题。

境外合伙企业成为中国的非居民纳税人，需要满足企业所得税法规定的两个条件之一。这两个条件是：

1、实际管理机构不在中国境内，但在境内有机构、场所；

2、在境内没有机构、场所，但有来源于中国境内的所得。

只有合伙企业是缔约对方税收居民，才可以享受协定待遇。

（三）有居民身份证明，不一定能享受协定待遇

向中国税局提交税收居民身份证明，是享受协定待遇的前提。但即使拿来对方主管税局开具的身份证明，但如果未证明该合伙企业根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务，也不能充分证明该合伙企业为税收协定意义上的缔约对方居民，不能享受协定待遇。

也就是说，既要有证明，还得有证据材料，证明确实有居民身份，不是仅仅为享受待遇，才开具的。

（四）境外合伙企业被看穿，其合伙人享受协定待遇

如果境外合伙企业取得的所得，被视为其合伙人取得的所得，合伙人是缔约对方居民，则合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额，享受协定待遇。举例如下：

甲国与中国有税收协定，甲国A合伙企业自中国取得股息所得100万，A合伙企业有B和C两个合伙人。甲国将合伙企业看做透明体，将合伙企业的所得，看做是B和C合伙人的所得，分别是40万和60万。如果B合伙人是甲国居民企业，则B合伙人的所得享受中国与甲国的协定待遇。

这就解决了合伙企业的合伙人平等享受协定待遇的问题。

二、中外办学的常设机构问题

常设机构是协定中非常重要的问题。外国企业之所以成为中国的非居民纳税人，原因就是取得两类所得中的一类：

一是经营所得，就是通过在境内设立机构、场所，开展经营活动取得的所得；

二是被动所得，就是在境内没有机构场所，或者有机构、场所，但是取得与机构场所没有实际联系的利息、股息、租金、特许权使用费等被动所得。所谓没有实际联系，就是股息、利息等不应归属于机构、场所。

中外合作办学的常设机构问题，包括两个问题：一是是否可能构成常设机构，二是时间标准。

（一）中外合作办学构成常设机构的主体

根据11号公告，不具有法人资格的中外合作办学机构，以及中外合作办学项目中，开展教育教学活动的场所，构成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构。

也就是中外合作办学，只要在境内有机构、有场所，就可能构成常设机构。

（二）中外合作办学构成常设机构的时间

构成常设机构还有时间标准，不是说有机构、场所，不管时间长短，都构成常设机构。税收协定关于常设机构的时间标准，有的是数月，有的是数天。根据11号公告，即使协定中关于时间的表述是“在任何十二个月中连续或累计超过六个月”，也按照183天判定，即“在任何十二个月中连续或累计超过183天”，才构成常设机构，才有在中国缴纳企业所得税的义务。

随着跨国税收合作的加强，税务局对国际税收的管理日益重视，纳税人应认真审视自己的经营情况，既要依法纳税，避免税法遵从的风险，又要依法节税，充分享受协定的优惠待遇。