企业会计准则第14号-收入（2017）》解读：知识产权许可

2017年7月5日，财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会〔2017〕22号）（新CAS 14）。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型，明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则，新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读，内容包括：准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露，以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

特定交易的会计处理包括附有销售退回条款的销售、质量保证、主要责任人与代理人、客户额外购买选择权、知识产权许可、售后回购、客户未行使的合同权利、无需退回的初始费等。

本文主要解读特定交易中有关知识产权许可的会计处理。

概述

知识产权许可包括但不限于软件及技术；电影、音乐及其他媒体和娱乐形式；特许权以及专利权、商标权和版权。

新CAS 14第三十六条规定，企业向客户授予知识产权许可的，应当评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

（一）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；

（二）该活动对客户将产生有利或不利影响；

（三）该活动不会导致向客户转让某项商品。

致同解读—授予知识产权许可的处理原则

企业向客户授予知识产权许可的，首先判断该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步判断其是在某一时段内履行还是在某一时点履行，进而决定确认收入的方式。

致同解读—如何判断授予知识产权许可是单项履约义务

如果是一项可明确区分的承诺则是单项履约义务。同时符合下列两项标准，则是可明确区分的：

（1）客户能够从该商品或服务本身或从该商品或服务与其他易于获得资源一起使用中受益（即，该商品或服务本身能够明确区分）；以及

（2）企业向客户转让商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分（即，在基于相关合同进行考虑时该商品或服务可明确区分）。

示例1—知识产权许可是否可明确区分（IFRS 15示例56）

背景：

某主体为一家制药企业，授予客户10年内享有其某项合成药的专利权许可证，并承诺为客户生产该药品。该药品是成熟药品，主体不会实施支持该药品的任何活动。

分析：

1.知识产权许可不可明确区分的情形：

在示例中，如果药品生产的特殊性极高，没有能生产这一药品的其他主体，则知识产权许可不能独立于生产服务而单独购买。

2.知识产权许可可明确区分的情形：

在示例中，如果生产该药品的生产流程并非唯一或特殊的，其他若干主体也能够为客户生产这一药品，该知识产权许可属于可明确区分的履约义务。

致同解读—授予知识产权许可的类型决定了收入确认模式

授予客户的知识产权有两种类型：

1.静态的：知识产权许可拥有重大独立功能，在许可授予的时点客户即可使用相关知识产权，授予方不需对知识产权提供后续服务，授予方的后续活动不会显著影响知识产权的功能，则授予客户的是使用知识产权的权利，属于在某一时点履行的履约义务。

2.动态的：知识产权需要持续更新，企业持续涉入其知识产权，在授予许可的有效期内客户具有可持续获取相关知识产权的权利。授予方在有效期内需对知识产权进行持续更新并提供给被授予方，则授予客户的是持续获取知识产权的权利，属于在某一时段内履行的履约义务。

对重大影响活动的解释

企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动，则授予知识产权许可应在某一时段内确认收入。IASB在2016年发布了准则修订，进一步澄清应把重点放在那些改变知识产权“形式”或“功能”的活动上。符合下列情况之一，则企业实施的活动将对客户享有相关权利的知识产权产生重大影响：

1.此类活动预计将显著改变知识产权的形式（例如，设计或内容）或功能（例如，执行某项功能或任务的能力）；

2.客户从知识产权中获益的能力很大程度上源自或依赖此类活动。

例如，如果主体就一部完成的电影授予知识产权许可，并后续开展多项营销活动，且这些活动将对电影知识产权许可的价值产生重大影响，但不影响知识产权许可的形式或功能，则这项知识产权许可通常符合在某一时点确认收入的条件。

示例2—授予客户知识产权的权利

背景：

甲公司与乙客户订立了一份非独家软件使用授权许可合同，有效期为三年。

情形1：

乙经授权获得的软件是甲公司的一项知识产权产出，即相关软件程序，类似于一项有形的商品。乙可在甲公司无进一步履约行为的情况下，自行决定如何以及何时使用这项权利，且预计甲公司不会开展任何活动对授予乙的知识产权产生重大影响。因此，甲公司在向乙提供软件知识产权许可的时点即授予其有权使用在该时点存在的甲公司的知识产权，所以收入应在该时点予以确认。

情形2：

软件为论文数据库、法规数据库。合同和惯例都表明，甲公司需要持续对数据库进行更新，维护数据库的功能，甲公司开展的这些活动对于客户获得的知识产权有重大影响，且这些活动并没有向客户转让另一项商品或服务，对于甲公司而言，属于在某一时段内履行的履约义务，应该将收取的对价在有效期内确认收入。

知识产权许可分成收入的确认时间